【請求稅捐稽徵機關返還溢繳稅款有無時效限制？時效應自何時起算？】
壹、問題：
李衣婷律師、黃士龍律師
在民國(下同)84年6月30日以前，在某機關任職之公職人員，依中央文職公教人員生活必需品配給辦法規定領有實物代金，該實物代金依所得稅法第第4條第1項第5款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……五、公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼。」，免納所得稅，惟該單位早期未察，未將該實物代金列入免稅額予以剔除，導致在民國84年6月30日以前任職人員有溢繳之稅款情形，試問：此案有無稅捐稽徵法第第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」之適用？
貳、法律分析
- 本案應自何時起算時效期間？時效是否已屆滿？
- 關於溢繳稅款退稅請求權時效如何起算，最高行政法院裁判歧異，且各庭的意見也不一致，故最高行政法院第二庭於109年3月31日提案予最高行政法院大法庭裁判。
- 各說見解如下：
- 甲說：自個案溢繳稅捐繳款日起算(106年度判字第487號判決)
- 乙說：自修正後行政程序法第131條第1項生效之102年5月24日起算(105年度判字第432號判決)
- 丙說：應自現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效日即98年1月23日（接續）計算10年時效期間。
- 本案分析
- 依甲說，自個案溢繳日即民國84年起算，則本案於94年時時效即已屆滿。
- 依乙說，自修正後行政程序法第131條第1項生效之102年5月24日，則本案於112年5月23日時效屆滿。
- 依丙說，自現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效日即98年1月23日，則本案於108年1月22日時效屆滿。
- 甲說、乙說皆有裁判所持之法律見解，丙說有行政第一庭及第三庭回復意見所採，可見該問題有極大爭議。
- 值得注意者，實務上有認為稅捐稽徵法第28條退稅無請求權時效期間之限制，可參最高行政法院107年度判字第340號判決：「又因本案被上訴人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，該條項規定無請求權時效期間之限制，本案亦無討論稅捐稽徵法第28條第1項所定請求權5年時效之起算點議題，爰在此附予敘明。」，但實務上亦有明白表示退稅請求權有消滅時效之適用，此參最高行政法院106年度判字第487號判決：「又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間。」
- 本案有無稅捐稽徵法第第28條第2項規定之適用？
- 稅捐稽徵法第第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
- 所謂其他可歸責於政府機關之錯誤，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執(最高行政法院100年度判字第1302號行政判決)
- 最高行政法院107年度判字第340號判決：「實務上，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用分界，在某些情形下很難清楚分辨。如『錯誤發生可歸責於徵、納雙方』之情形；或『錯誤發生不可歸責於徵、納雙方』之情形。其中在前一情形，即雙方均有責時，究竟應適用何規定，實難決定。但在後一情形，即雙方均無責時，則從『核課處分為確認處分，以追求稅捐如實正確核課』之稅捐稽徵法制基本原則言之，仍以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當」
- 本案該單位早期未察，未將該實物代金列入免稅額予以剔除，如係因「政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤」之情形，應符合其他可歸責於政府機關之錯誤。又如係「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」，參照前揭判決意旨，仍應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。
相關裁判：最高行政法院 109 年度裁提字第 4 號裁定